2018年1月1日起，新审计报告准则全面实施。根据准则的要求，除无法表示意见的审计报告外，上市公司财务报表的审计报告将增加“关键审计事项”部分，披露与被审计项目相关的个性化信息，以增加审计报告的信息含量和相关性、提高审计项目的透明度。这是几十年来审计报告较大的变化，被誉为本轮审计报告改革中“皇冠上的钻石”。本文结合英国、南非、新加坡等一些国家，我国A+H股公司，我国香港和台湾地区实施新审计报告准则的实践，对如何在审计报告中沟通好关键审计事项进行探讨，以抛砖引玉。
一、关于关键审计事项数量的把握
关键审计事项是当期财务报表审计中较为重要的事项。“较为重要的”并不是说只有一个。固然，关键审计事项的数量受审计项目具体情况的影响，特别是受被审计单位财务报表复杂程度的影响。通常而言，具体审计项目中识别出的特别风险和较高重大错报风险的数量越多，关键审计事项的数量越多;财务报表中复杂的、主观的、具有挑战性的估计和判断越多，关键审计事项的数量越多;当期发生的重大交易和事项越多，关键审计事项的数量越多。因此，审计准则没有也不可能明确规定一个数量标准，注册会计师需要结合审计项目的具体情况在审计准则的框架下运用职业判断确定关键审计事项的数量。关键审计事项的数量要适度。如果数量过多，就不符合“较重要的”的限定，无法突出重点。但如果数量过少，提高审计报告信息含量和相关性、增加审计透明度的作用就会受到限制，就达不到审计报告改革预期的效果。举例来说，如果某审计项目关键审计事项应当为3个，如果审计报告只披露了1个，披露得再好，也不能算到位。当前关注的重点应是关键审计事项数量偏少，而不是过多的问题。
注册会计师在确定关键审计事项中需要运用职业判断，但不可滥用职业判断。首先，职业判断必须在审计准则的框架下运用，不能违反审计准则的精神和要求随意发挥。其次，职业判断需经得起有经验的专业人士的质疑。如果有经验的专业人士，在权衡所涉审计项目的具体事实和情况后，普遍认为某事项构成关键审计事项，而审计项目组没有将其认定为关键审计事项，则审计项目组需要为作出该职业判断的决策进行辩护和说明。《中国注册会计师职业判断指南》指出，如果有关职业判断的决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能作为不恰当决策的理由。
二、如何在审计报告中描述关键审计事项
(一)以投资者为中心，提供与所审计具体项目相关的个性化信息，避免通用的套话，力求做到持续具有信息含量。
传统的无保留意见审计报告的较大缺点是，除被审计单位名称和适用的会计期间外审计报告中的内容全部是适用于所有被审计单位的标准化措辞，缺乏所审计具体项目的个性化信息，无法向投资者提供更多的信息。因此，在描述关键审计事项时，注册会计师应当不忘审计报告改革的初衷，以投资者为中心，提供对投资者决策有用的个性化信息。在信息爆炸的年代，如果注册会计师的审计报告不能满足投资者的信息需求，这个行业也终将失去相关性。诚然，审计报告的较大价值在于给出一个总括性的审计意见，这个意见无疑是有价值的。但是能否增强审计报告使用者对审计意见恰当性的信心，除审计意见外，审计报告能否提供更多的有价值的信息，这都是审计报告改革的动因。因此，在描述关键审计事项时，应当针对被审计项目的具体情况，抓住其特点，做到精准，不能大而化之、笼统化。例如，同样是收入确认这个关键审计事项，有的被审计单位是确认时点的问题，有的是交易实质的问题，有的是确认金额的问题，有的是包含多重交易安排的合同的会计处理问题，有的是业务系统与财务系统的数据传输对接问题等等。
关键审计事项在首次披露时可能对投资者非常新鲜，但如何使以后每年审计报告披露的关键审计事项持续具有信息含量是一个挑战。理论上讲，每个审计年度被审计单位面临的外部环境和内部经营情况可能发生变化，注册会计师的风险评估结果和风险应对措施相应也会有所变化，包括增加审计程序的不可预测性。因此，每年审计报告中披露的关键审计事项内容做到持续具有信息含量是有可能的。(ICAEW，2017)
其一，即使针对同一被审计单位，每年确定的关键审计事项可能不同。首先，关键审计事项是当期财务报表审计中较重要的事项。有些事项是快速性的，如重大非常规交易。例如，对某项购并股权交易，在购并当年可辨认资产和负债的公允价值计量及商誉的确认和计量可能构成关键审计事项，但在以后期间，关键审计事项可能变为商誉的减值测试。其次，有些事项可能在第快速出现的期间，注册会计师给予了重点审计关注，但在以后的期间，就不再需要给予重点审计关注了。例如，对新型交易或安排，在第快速出现时，注册会计师需要研究被审计单位的会计处理是否符合会计准则的规定，在以后期间，除非情况出现变化，注册会计师不再需要重新斟酌该事项的会计处理，从而不再将其认定为关键审计事项。较后，被审计单位的财务报表编报环境可能在变化，包括宏观经济形势、舞弊的动机和压力、内部控制缺陷的整改、信息系统变更等，这些都可能导致每期确定的关键审计事项不同。
其二，在审计报告中描述关键审计事项时，可针对被审计单位当年的具体情况。有些关键审计事项在某些行业、某个被审计单位可能每年都被确定为关键审计事项，但注册会计师如果能够描述风险在当年重要性排序的相对变化、对风险情况和应对措施的描述更加精准、有针对性，就能做到常讲常新。例如，贷款损失准备通常是商业银行审计中的一个关键审计事项，但每年风险的具体情况可能并不一样，今年可能是整个宏观经济形势的变化，明年可能是贷款所集中的行业出现新的情况，后年可有能是银行监管规章政策或者会计准则的调整。例如，针对ROLLS-ROYCE公司的同一关键审计事项，毕马威英国成员所2013-2015年披露的内容就做到了常讲常新，请注意斜体字表现的变化。
2013年度2014年度2015年度
（一）风险
年度内针对发动机销售和售后服务所确认的收入及利润金额依赖于适当的评估，即每个长期售后服务合同与相关发动机销售合同是否相互关联或是彼此独立，因为这关系到适用的会计政策。由于该商业安排可能比较复杂，因此在针对每个安排选择适用的会计政策时涉及运用重大判断。其较大的风险在于贵集团可能在会计处理时不恰当将发动机销售和长期售后服务作为一项安排，这会导致收入和利润的过早确认，因为长期售后服务合同的利润通常是高于发动机销售的利润。同上年度在上年度描述的基础上增加：
由于识别了一例销售，集团需要做出重大判断才能确定是否将发动机销售和售后服务合同作为一项安排进行会计处理，今年该风险的重要程度略有增加。
（二）审计应对措施
根据相关会计准则的规定，我们对本年新签订的每项长期售后服务合同的会计处理进行了独立评估，并与上年度的集团会计处理进行了比较。
根据企业会计准则的规定，我们重新评估了集团在民用航空业务采用的会计基础的适当性，包括检查集团与财务报告理事会之间的沟通函件并参加他们的会议，重新检查了以前年度的长期售后服务合同。此外，我们考虑了这次对话后财务报表附注中增加的信息披露是否能够让股东理解会计政策如何体现出集团与其客户间合同的商业实质。参照相关会计准则，我们对本年签订的每个长期售后服务合同的会计处理作出了独立评估，并将其与贵集团的会计政策进行了比较。根据企业会计准则的规定，我们重新评估了集团在民用航空业务采用的会计基础的适当性，重新检查了以前年度的长期售后服务合同。此外，我们考虑了财务报表附注中的信息披露是否能够让股东理解会计政策如何体现出集团与其客户间合同的商业实质。参照相关会计准则，我们对本年签订的每个长期售后服务合同的会计处理进行了独立评估，并将其与贵集团的会计政策进行了比较。
（三）审计发现
我们发现贵集团已经针对民用航空业务收入及利润的会计处理建立了相应的框架，该框架与会计准则的规定相一致，并且得到一贯运用。对于几乎所有的本年新签订合同，如何进行会计处理是清楚的。当存在解释的空间时，我们认为集团管理层的判断是不偏颇的。
我们发现贵集团已经针对民用航空业务收入及利润的会计处理建立了相应的框架，该框架体现了对会计准则不偏颇的解读，并且得到一贯运用。此外，我们认为管理层所增加的信息披露是充分的。对于本年签订的合同，适用的会计处理是清晰的。
我们发现贵集团已经针对民用航空业务收入及利润的会计处理建立了相应的框架，该框架体现了对会计准则不偏颇的解读，并且得到一贯运用。此外，我们认为管理层的信息披露是充分的。对于本年签订的合同，适用的会计处理是清晰的。
对于本年新签的合同，总体而言，适用的会计处理基础是清楚的。我们识别出一例，贵集团需要做出重大判断才能确定是否将发动机销售和售后服务合同作为一项安排进行会计处理，该项合同导致新增利润4400万英镑。在本例中，在发动机销售合同订立与长期服务合同订立之间存在一个比正常情况下更长的时间。我们发现有足够证据证明在发动机销售合同订立时长期服务合同的关键商业条款已经确定，并且合约双方一直意图基于这些条款签订长期服务合同。因此，我们认为集团就其会计处理作出的判断是不偏颇的。
注：2013-2015年度，《国际财务报告准则第15号——来自与客户之间合同的收入》尚未生效。生效后，关键审计事项的描述可能有新的变化。
(二)描述完整(ICAEW,2017)
在披露注册会计师如何应对关键审计事项时，是否披露审计程序的结果和注册会计师的看法，各会计师事务所的做法不尽相同。
诚然，关键审计事项分为两类。一类是导致注册会计师出具非无保留意见的事项和持续经营存在重大不确定性。这类事项无疑是符合关键审计事项的定义的，但是这类事项在审计报告中有专门的段落和方式表达，分别适用《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》。更进一步说，本轮审计报告改革并不改变注册会计师的审计意见决策，针对同一事项，新审计报告准则并不改变注册会计师应当发表审计意见的类型。第二类是在“关键审计事项部分”描述的关键审计事项。针对这类事项，虽然可能重大错风险较高、涉及复杂的、主观的和具有挑战性的审计判断、在审计过程中注册会计师费心费力或比较纠结，但其较终结果是令注册会计师满意的，即既不存在审计范围受到限制，又不会导致财务报表整体存在重大错报。这类事项由《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》规范，在审计报告中“关键审计事项部分”披露。
在“关键审计事项部分”是否需要披露所实施审计程序的结果，有一种意见认为不需要。主要有三点理由：一是这类事项已得到满意解决，其结论已经暗示，不需要再明示。二是在披露审计程序的结果时，容易使人误解为注册会计师对这些事项单独发表意见，加大了注册会计师的责任与风险，而注册会计师只对财务报表整体发表审计意见。三是如果注册会计师发现了错报和内部控制缺陷，虽然被审计单位已接受审计调整或进行整改，但仍可能认为这种结果比较敏感而抵制注册会计师在审计报告中披露。
另一种意见认为需要。主要有两点理由：一是专业的审计报告使用者可能知悉在“关键审计事项部分”披露的事项已得到满意解决，但非专业的审计报告使用人在看到为什么该事项构成关键审计事项以及注册会计师的应对措施和程序后，没有看到一个结果，会产生很大的疑虑，到底审计程序的结果是什么。普华永道在总结新审计报告首年实践后，在全球层面鼓励披露审计程序的结果,这就是背后的考虑。二是投资者欢迎，能够提高透明度和信息含量。对投资者而言，以前他们只能看到注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的判断结果，现在针对识别的风险，透过实施审计程序的结果，能够洞悉注册会计师在更细的层面上的职业判断。(FRC，2016)
从新审计报告改革实施的情况来看，越来越多的审计报告披露实施审计程序的结果。在英国实施新审计报告准则的首年，这一比例仅为2%，第二年这一比例上升到20%。
当然，在披露审计程序的结果时，注册会计师在措辞上要避免被误解为这些事项提供单独的意见[1],更不能暗示该事项没有得到满意解决。其实，按照《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》的要求，关键审计事项部分的引言应当说明关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。这应当能够警示审计报告使用者把注册会计师就这些事项实施审计程序得出的结果错误理解为就其单独发表意见。
例2：关键审计事项——长期资产减值(江铃汽车2016)
……
我们在审计中如何应对关键审计事项
我们评估了管理层针对江铃重汽长期资产减值计算模型中使用的未来现金流量预测及其计算过程，包括将未来现金流量预测对比至较新董事会批准的预算以及测试减值计算模型的计算过程。我们发现管理层使用的未来现金流量预测被董事会及时监督和复核，并与董事会批准的预算保持一致。
我们经过将预测中的长期增长率和历史数据及行业预测进行对比，质疑了长期增长率所使用的关键假设的合理性;我们经过评估现金产出单位的资本成本及可比企业资本成本，质疑了折现率的合理性。
管理层视江铃重汽为一个现金产出单元并且计算该现金产出单元的可回收金额，即资产或现金产出单元的公允价值减去处置费用后的净额与资产使用价值两者之间较高者。资产使用价值是基于该现金产出单元正常经营所产生的未来现金流折现结果得出的，该结果涉及管理层对关键假设的判断，如折现率以及长期增长率的判断。
我们与管理层讨论了该现金产出单元现有经营计划并经过将该计划与江铃汽车以前年度业绩表现、汽车行业发展趋势及与现有竞争者业绩表现进行对比，评估了该经营计划的合理性。我们认为该经营计划是合理的。
我们测试了该现金产出单元计划的利润增长是否在以前年度按计划完成。我们将本年度该现金产出单元实际经营成果与以前年度预测进行了对比，并评估了管理层预测所使用的假设是否过于乐观。我们发现，该现金产出单元实际业绩表现与以前年度预测是一致的。
我们对管理层就该现金产出单元的敏感性计算是否充分提出质疑。我们认为收入增长率及折现率等假设对此等计算较为敏感。我们计算了此类假设需发生何等程度的变动才能得出减值的结论，并与管理层讨论了此类变动的可能性，并同意管理层得出的结论，即不太可能发生此类变动。
……
在“关键审计事项部分”是否需要披露注册会计师对该事项的看法，对被审计单位和注册会计师而言都可能充满挑战，但值得鼓励和尝试。从投资者决策需要看，他们非常想看到注册会计师对会计政策、会计估计和列报质量的看法。举例来说，即使会计估计在会计准则允许的合理区间内，但到底是其稳健程度如何，在以前的审计报告模式下，，注册会计师只与治理层沟通其看法，外部审计报告使用者无从知晓，能知道的就只有无保留意见。新审计报告模式使这成为可能。这是新审计报告能够增加额外信息含量的地方,从实践来看，这也是投资者较欢迎的信息。英国投资者协会举办了出色审计报告评奖活动。毕马威对2014年ROLLS-ROYCE会计报表出具的审计报告获奖。评委指出：
“在评估的重大错报风险项下，审计师概述了风险、审计师的应对程序，重要的是，他们发现了什么。他们包含了审计发现，这与其他审计师相比是进了一步，提供了真正的增值，就注册会计师对管理层的判断是否不偏颇(略为悲观/略为乐观)的看法提供了细节。审计师仔细考虑并报告了他们发现了什么。”(FRC,2015)
项目合伙人在谈到经验体会时指出：
“ROLLS-ROYCE 属于民用航空业，生产和销售飞机发动机，其业务复杂，营业周期可能长达15-20年。因此，其会计涉及非常重大的估计和判断。其中可行的微小变化可能对年度利润产生重大影响。因此，公司就这些判断和估计的变化对利润的影响提供透明的披露以及管理层作出合理的判断，投资者对这些有信心十分重要。标准的审计报告会给投资者信心。但投资者认为提供更多信息是有价值的，他们想知道这些判断的稳健程度如何。标准的审计报告不可能提供这些信息。这就是在审计报告中给出审计师对这些判断的看法在投资者眼中非常有价值的原因。这并不是说，投资者将用KPMG的职业判断代替管理层的职业判断，但是它确实给了投资者备选的数据，供他们在作出自身评估和与管理层讨论时使用。”(ICAEW，2017)
例3：关键审计事项——民用航空业务收入和利润计量(ROLLS-ROYCE 2014)
……
(三)审计发现(findings)
在2013年度审计中，我们在测试中识别出了内部控制设计和执行方面的缺陷，并评价了集团为解决这些控制缺陷所作出方案的有效性。在制定2014年度审计计划时，我们预期管理层将对上述控制缺陷完成整改。然而，我们仍在某些领域的测试中发现了与2013年同样的控制缺陷(尽管有所减少)。因此，在原定的审计计划基础之上，我们增加了细节测试和分析性程序的范围和程度。总的来说，我们评价的结果为相应的假设和估计(包括适当的或有事项)所导致的利润确认是谨慎的，且我们未发现存在有意或无意的偏见的迹象。
……
有同行担心，在“关键审计事项部分”披露审计程序的结果和注册会计师的看法会加大注册会计师的风险和责任。其实，注册会计师的审计目标是对财务报表整体发表审计意见，并对其审计意见负责。《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》不改变这一总体目标和责任。不能脱离这一背景来理解注册会计师的责任。
当然，在审计意见恰当的前提下，投资者应鼓励和善待提供更多信息的注册会计师，监管机构和司法机构也不应脱离审计意见的恰当性而去苛求细节的完美。更重要的是，被审计单位的治理层(审计委员会)应当支持审计师披露审计程序的结果和注册会计师的看法，这是英国审计报告改革获得成功的重要原因。
(三)不能代替管理层应当在财务报表中作出的披露
在财务报表审计中，被审计单位管理层(治理层)负责编制财务报表(包括披露)，注册会计师以独立第三方的身份鉴证这些信息的可靠性。《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》并不改变被审计单位管理层(治理层)和注册会计师各自的角色定位。如果管理层没有按照会计准则的要求在财务报表作出适当的披露，注册会计师应当将其视为错报，提请其补充披露，而不应越俎代庖，在关键审计事项部分予以“补过”。
作者单位：中国注册会计师协会 财政部财政科学研究院
[1]所谓单独表示意见，适用《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》，注册会计师对该事项本身是否存在重大错报表示意见。在对整套财务报表进行审计的背景下，注册会计师仅对财务报表整体是否存在重大错报表示意见，在审计过程中，对该事项会形成审计结论，即该事项中是否识别出错报，在评价错报是否影响总体审计意见时，需要评价该错报单独或者连同其他错报是否会导致财务报表整体出现重大错报。